事件經(jīng)過：2002年5月某會計師事務(wù)所收到了XX市中級人民法院一張傳票，起因是該事務(wù)所曾于1997年為某單位作過驗資，該被驗資單位為其他單位的銀行貸款提供了擔保，借款單位未能按期償還，被驗資單位負有連帶責任但無力償還；貸款銀行因此將事務(wù)所列為第6被告，狀告到法院，稱事務(wù)所驗資不實，應(yīng)負連帶責任。收到法院傳票后，事務(wù)所充分準備，認真應(yīng)訴。當年10月，法院最終認定：“由于被告發(fā)展中心成立中聯(lián)中心時（筆者注：”發(fā)展中心“為被驗資單位的出資人，本案中被列為第一被告：”中聯(lián)中心“為被驗資單位，本案中被列為第二被告）已投入了注冊資本，因此，被告XX事務(wù)所所作的驗資報告不存在虛假行為。故原告XX銀行要求‘被告XX事務(wù)所承擔虛假驗資責任’的主張，證據(jù)不足，本院不予以支持”。一樁涉及驗資的訴訟，從接到法院傳票到判決書，歷時5個多月，對驗資事務(wù)所總算有了一個圓滿的結(jié)果。
回顧這一事件，我們得到如下啟示：
啟示之一：事務(wù)所一旦遇到訴訟案件，必須做好充分的準備工作，認真應(yīng)訴。
筆者認為，這是使事務(wù)所得以取得主動，沉著應(yīng)付，不致敗訴的重要因素之一。本案中被起訴的事務(wù)所盡管即將與其他事務(wù)所合并，但有關(guān)人員仍十分重視。收到法院傳票后，原法定代表人召集其他有關(guān)人員認真研究，采取了一系列對應(yīng)措施：調(diào)閱了原驗資報告及工作底稿，驗資人員進行了認真回憶，走訪了被驗資單位的出資機構(gòu)，到入資銀行進一步核實了驗資當時的資金到位情況，收集并反復(fù)研究了與驗資責任有關(guān)的一系列法規(guī)、文件，起草了應(yīng)訴答辯書。正式開庭時，原法定代表人帶領(lǐng)有關(guān)人員出庭應(yīng)訴。在法庭陳述與辯論時，力陳事務(wù)所驗資真實有效、不應(yīng)負任何責任的事實和理由。法院之所以能作出上述判決，首先是基于通過事務(wù)所的應(yīng)訴，說明事實清楚，證據(jù)確鑿，說理充分，事務(wù)所確不應(yīng)承擔任何責任。
啟示之二：事務(wù)所必須善于運用現(xiàn)有法規(guī)、文件保護自己的合法權(quán)益。
在準備應(yīng)訴的過程中，除有關(guān)審計準則、審計實務(wù)外，我們還搜集、學(xué)習了相關(guān)的法規(guī)、文件，特別是最高人民法院先后出臺的一系列關(guān)于會計師事務(wù)所由于驗資業(yè)務(wù)而承擔法律責任的文件規(guī)定。筆者深深感到，這些規(guī)定較充分地考慮了驗資工作在客觀上的局限性，對會計師事務(wù)所的有關(guān)法律責任作了實事求是的界定；要做到正確應(yīng)對驗資訴訟案件，會計師事務(wù)所必須善于用現(xiàn)有法規(guī)、文件保護自己的合法權(quán)益。根據(jù)這些規(guī)定，筆者認為，判斷事務(wù)所是否應(yīng)承擔民事責任應(yīng)從以下幾個方面進行分析：
第一，應(yīng)分析原告起訴的基本事實是否與實際相符，分析驗資對象與被起訴單位是否為同一主體，事務(wù)所是否作了虛假驗資。
現(xiàn)實社會中，個別債權(quán)人無法收到款項時，迫于收回資金的壓力，不管借款單位與事務(wù)所有無關(guān)系，先將事務(wù)所列為被告，在起訴狀中的陳述往往與事實不符。比如，在筆者親歷的這一案件中，首先，事務(wù)所驗資單位名稱為“XX國品藝術(shù)中心”，注冊資本為300萬元（其中，貨幣資金200萬元，實物資產(chǎn)100萬元），而原告在起訴狀中起訴的單位名稱為“XX藝術(shù)品中心”，注冊資本為200萬元。二者的名稱、注冊資本都不同，即從法律上說，不是同一主體（雖然筆者分析二者可能有實質(zhì)聯(lián)系），僅此一點就足以證明事務(wù)所不應(yīng)成為本案的被告。其次，即使是同一單位，事務(wù)所有充分的證據(jù)證明，被驗資單位的注冊資本也已完全到位，根本不存在虛假驗資情況。
第二，即使事務(wù)所出具了虛假驗資報告，也應(yīng)分析事務(wù)所的驗資行為是否構(gòu)成應(yīng)承擔民事責任的兩個要件，即分析事務(wù)所是否有主觀上的過錯，驗資行為與原告受損害的事實有無因果關(guān)系。
根據(jù)最高人民法院《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題的批復(fù)》的解釋說明中規(guī)定：“會計師事務(wù)所為虛假驗資行為承擔民事責任的構(gòu)成要件有二：第一個要件是會計師事務(wù)所在主觀上負有過錯，如非會計師事務(wù)所主觀上的過錯，會計師事務(wù)所限于職權(quán)或者專業(yè)技術(shù)手段的局限無法鑒別其真?zhèn)卧斐傻奶摷衮炠Y，會計師事務(wù)所不承擔民事責任；第二個要件是建立在會計師事務(wù)所虛假驗資基礎(chǔ)上的企業(yè)注冊資本，確實作為該企業(yè)資信證明使用，并給合同一方當事人在簽定合同時對該企業(yè)經(jīng)濟實力產(chǎn)生錯誤的判斷，導(dǎo)致因該企業(yè)從成立時起就無力或無完全能力償債而損害合同一方當事人權(quán)益的事實發(fā)生”。
上述文件表明，在驗資過程中，如事務(wù)所已嚴格按照當時有關(guān)驗資的要求，實施了必要的驗資程序，形成驗資意見，出具了合法的驗資報告，主觀上并無過錯，只是由于客觀上的局限，出具的驗資報告與事實有出入，甚至導(dǎo)致虛假驗資，事務(wù)所不應(yīng)承擔民事責任。事實上，注冊會計師在執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)時，由于驗資的固有局限性及注冊會計師的職權(quán)限制，若存在投資者、被驗資單位惡意作弊或與有關(guān)機構(gòu)通同作弊，提供注冊會計師不能識別的虛假證明材料等情況，即使注冊會計師以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)，也可能出現(xiàn)驗資報告驗證的結(jié)果與事實不符的情況，但這并非注冊會計師故意行為。
對于判斷原告的損失與出具的驗資報告是否有因果關(guān)系時，應(yīng)著重分析原告在貸款時，是否依據(jù)“注冊資本”作出決定，進而判斷其與僅提供“注冊資本”信息的驗資報告是否有關(guān)。筆者認為，首先，根據(jù)《貸款通則》的有關(guān)規(guī)定，在貸款前，銀行對客戶要進行信用評估；借款人需要貸款的，應(yīng)提供會計事務(wù)所核準的上年度財務(wù)報告，即貸款人借款的發(fā)放與否，最主要的是取決于經(jīng)審計的年度財務(wù)報告，而非注冊資本。對借款提供擔保的單位，由于借款人無力償還時，它要承擔還款責任，貸款人當然也應(yīng)考察由其總體的財務(wù)狀況決定的資信能力。其次，“注冊資本”不等于“償債能力”，它與商業(yè)信用沒有必然的聯(lián)系。財政部在《關(guān)于明確注冊會計師驗資報告作用的通知》（財協(xié)字[1999]102號）中明確：“注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)出具的驗資報告在規(guī)定用途（如在國家工商行政管理部門辦理工商登記時）具有法定證明效力。驗資報告是說明截至驗資報告日這一時點注冊會計師驗證的被審驗單位實收資本及相關(guān)資產(chǎn)、負債的數(shù)額，具有很強的實效性，不應(yīng)被視為是對被審驗單位日后償債能力作出的保證，也不應(yīng)被視為是對被審驗單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果作出的保證”。該通知中特別強調(diào)，“《獨立審計實務(wù)公告1號——驗資》中還規(guī)定，如果委托人或其第三者因使用驗資報告不當而造成的后果，與注冊會計師及其所在的會計師（審計）事務(wù)所無關(guān)”。由此可見，如果銀行依據(jù)驗資報告（包括擔保人的驗資報告）作出了貸款決策，那也是屬于明顯的使用不當。
現(xiàn)實生活中，原告過分夸大、扭曲注冊資本的作用，無非是想轉(zhuǎn)嫁由于自身工作失誤而造成的損失。如果原告認為自身的損失是由于使用了會計師事務(wù)所的驗資報告，事務(wù)所則應(yīng)要求原告提供因使用驗資報告而遭受損失的證據(jù)，即原告依賴驗資報告的原因及方式，以及證明驗資報告是造成損失的根源。
第三，即使事務(wù)所應(yīng)承擔民事賠償責任，也應(yīng)屬于序位最后的補償責任。
最高人民法院《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題的批復(fù)》的解釋說明中規(guī)定：“如果債務(wù)人自身財產(chǎn)足以清償債務(wù)，債權(quán)人的利益并未受到損害，會計師事務(wù)所也無需承擔民事責任。會計師事務(wù)所為設(shè)立企業(yè)出具虛假驗資報告所承擔的民事責任是一種補充責任”�！蛾P(guān)于金融機構(gòu)為企業(yè)出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔民事責任問題的通知》（法[2002]21號）更是明確規(guī)定：“出資人未出資或者未足額出資，但金融機構(gòu)為企業(yè)提供不實、虛假的驗資報告或者資金證明，相關(guān)當事人使用該報告或者證明，與該企業(yè)進行經(jīng)濟往來而受到損失的，應(yīng)當由該企業(yè)承擔民事責任。對于該企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，由出資人在出資不實或者虛假資金額范圍內(nèi)承擔責任”。對于上述情況，“企業(yè)、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不能清償債務(wù)的，由金融機構(gòu)在驗資不實部分或者虛假資金證明金額范圍內(nèi)，根據(jù)過錯大小承擔責任，此種民事責任不屬于擔保責任”，“會計師事務(wù)所不實或虛假驗資民事責任案件的審理和執(zhí)行中出現(xiàn)類似問題的，參照本通知辦理”，由此可見，債務(wù)人逾期未歸還借款，首先應(yīng)由債務(wù)人及其出資不足的出資人償還；同理，涉及到擔保人的，如確與驗資相關(guān)，也應(yīng)由擔保人及其出資不足的出資人償還；在確定它們的資產(chǎn)不足以清償債務(wù)時，會計師事務(wù)所才在規(guī)定的范圍內(nèi)承擔補償責任。
如前所述，在本案中，事務(wù)所不存在驗資虛假行為，承擔民事責任的問題當然也就無從談起。但由于我們根據(jù)上述文件精神進行了較為充分的準備，在庭審中，系統(tǒng)地闡述了事務(wù)所的觀點，做到了應(yīng)對心中有數(shù)，陳述有理有據(jù)，因此，包括原告在內(nèi)的各方對事務(wù)所的基本觀點均未能提出異議。
啟示之三： 注冊會計師協(xié)會作為注冊會計師自己的協(xié)會，應(yīng)依法支持事務(wù)所維護自己的合法權(quán)益，相關(guān)單位也應(yīng)認真執(zhí)行有關(guān)法規(guī)和文件的規(guī)定。
在本案中，由于涉及事務(wù)所的事實清楚，事務(wù)所應(yīng)訴工作雖然花費了大量精力，但總的說來還算順利，因此，事務(wù)所沒有向注協(xié)求援。但筆者認為，注協(xié)不僅要對注冊會計師和事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德進行監(jiān)督，而且應(yīng)協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，維護注冊會計師和事務(wù)所的合法權(quán)益。現(xiàn)實中，涉及驗資的案件可能相當錯綜復(fù)雜，個別單位為及早收回借款，置客觀事實于不顧，不論債權(quán)債務(wù)糾紛與事務(wù)所有無關(guān)系，先將事務(wù)所列為被告。個別執(zhí)法部門不進行必要的核實，對那些明顯無理的起訴，就予以受理立案，致使事務(wù)所平白無故花費大量的時間、精力和費用，給事務(wù)所名譽也造成損害；在法庭審理中，不管會計師事務(wù)所及注冊會計師是否履行了謹慎義務(wù)，主觀上是否有過錯，原告損失與驗資報告是否有因果關(guān)系等情況，只要驗資的結(jié)果與事實不符，往往判定事務(wù)所承擔連帶責任。這些做法，對事務(wù)所而言顯然是不公平的。注協(xié)應(yīng)積極與有關(guān)執(zhí)法部門協(xié)調(diào)，督促其嚴格依法辦事，保證事務(wù)所及注冊會計師得到公平、公正的待遇。
啟示之四：事務(wù)所驗資風險不可小看，必須嚴把驗資業(yè)務(wù)質(zhì)量關(guān)。
其實，驗資業(yè)務(wù)是一項風險很大的業(yè)務(wù)�？梢哉f，只要被驗資的單位存在一天，事務(wù)所就有一天的風險。因為，被驗資單位在經(jīng)營過程中難免會發(fā)生債權(quán)債務(wù)糾紛，有的還會被起訴，在這種情況下，如果注冊資本不到位，事務(wù)所就脫不了干系。當然，驗資風險也是可以控制的。只要我們嚴格規(guī)范執(zhí)業(yè)，驗資不實的現(xiàn)象就能夠避免或減少到最低限度。總而言之，最根本的一點是，只要我們出具的驗資報告真實合法，事務(wù)所就能完全立于不敗之地。
（作者單位：中瑞華恒信會計師事務(wù)所）
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